عناصر صورتهای مالی
طبق فصل سوم مفاهیم نظری استانداردهای حسابداری ، برگرفته از سایت سازمان حسابداری ، عناصر صورتهای مالی عبارتند از :
1 – 3 . صورتهای مالی، اثرات مالی معاملات و سایر رویدادها را از طریق طبقه‌بندی کلی آنها برحسب خصوصیات اقتصادی‌شان نمایش می‌دهد. این طبقات کلی، عناصر صورتهای مالی نام گرفته‌اند. ارائـه این عناصر در ترازنامه و صورت سود و زیان، متضمن تقسیم آنها به طبقات فرعی است. بهطور مثال داراییها و بدهیها را می‌توان برحسب ماهیت یا کارکرد آنها در فعالیت تجاری طبقه‌بندی کرد تا ارائـه اطلاعات به‌گونه‌ای صورت گیرد که برای اهداف تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان حائز حداکثر فایده باشد.
2 – 3 . عناصر صورتهای مالی عبارتند از :
ـ دارایی
ـ بدهی
ـ حقوق صاحبان سرمایه
ـ درآمد
ـ هزینه
ـ آورده صاحبان سرمایه
ـ ستانده صاحبان سرمایه
3 – 3 . این فصل آن گروه از ویژگیهای اساسی را که هریک از عناصر باید دارا باشند مشخص می‌کند. هرقلمی که در یکی از تعاریف عناصر صورتهای مالی نگنجد نبایستی در صورتهای مالی منعکس شود. این امر بدان معنا نیست که چون یک قلم در یکی از تعاریف عناصر صورتهای مالی می‌گنجد، پس در صورتهای مالی مورد شناخت قرار خواهد گرفت. برای شناخت یک قلم در صورتهـای مالی، آن قلم بایستی معیارهای شناخت را که در فصل چهارم مطرح می‌شود دارا باشد. مضافاً ، خصوصیاتی که یک قلم را به یک عنصر صورتهای مالی تبدیل می‌کند یا به یک عنصر شناسایی شده در صورتهای مالی تبدیل می‌کند لزوماً آنهایی نیست که مبنای اندازه‌گیری این اقلام را تشکیل می‌دهد.
به طور مثال همان‌طور که بعداً اشاره خواهد شد تعریف یک دارایی بر مفهوم
” منافع اقتصادی آتی“ استوار است اما این بدان معنا نیست که مبلغ دفتری داراییها لزوماً بایستی منعکس‌کننده اندازه‌گیری منافع اقتصادی مستتر در دارایی باشد، هرچند مورد اخیر سقف مبلغ دفتری دارایی را تعیین می‌کند. اندازه‌گیری داراییها و بدهیها در فصل پنجم مطرح می‌شود.
4 – 3 . وجود همه عناصر صورتهای مالی برجریان منافع اقتصادی به درون واحد تجاری یا به خارج از آن بستگی دارد. رابطه متقابل بین عناصر صورتهای مالی منجر به این امر می‌شود که شناخت یک قلم، مثلاً یک دارایی، بهطور خودکار مستلزم شناخت عنصری دیگر مثلاً یک درآمد، یک بدهی یا یک کاهش در دارایی دیگر باشد. این رابطه متقابل در این واقعیت منعکس است که صورتهای مالی ارائـه‌کننده جنبه‌های گوناگون اثر رویدادهای مختلف گذشته بر واحد تجاری برمبنایی یکنواخت می‌باشد.
داراییها و بدهیها
داراییها
تعریف دارایی:
5 – 3 . همان‌طور که در فصل اول بیان شد هدف صورتهای مالی ارائـه اطلاعات در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است. گزارش وضعیت مالی یک واحد تجاری مستلزم ارائـه شرحی از حاکمیت آن واحد بر منابع اقتصادی و ادعاهای موجود برآن منابع در یک مقطع زمانی خاص است. برای اینکه یک قلم، دارایی واحد تجاری باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادی توسط آن کفایت نمی‌کند، بلکه علاوه‌برآن، آن منافع باید به درون واحد تجاری جریان یابد و واحد تجاری باید درنتیجه یک رویداد گذشته آنها را به کنترل خود درآورده باشد. بدین ترتیب دارایی به‌شرح مندرج در صفحه بعد تعریف می‌شود:
دارایی عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه‌معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است.
حقوق و سایر راههای دستیابی مشروع
6 – 3 . اشاره‌ای که در تعریف داراییها به ” حقوق “ و ”سایر راههای دستیابی مشروع“ شده است نشان می‌دهد که آنچه تشکیل دهنده یک دارایی است خود مال نیست، بلکه ” حقوق‌حاصل از مالکیت“ یا ”سایر حقوق تصرف مال و استفاده از آن“ است. به این دلیل چند نفر ممکن است در یک مال شریک باشند و سهم هریک، دارایی (یا بدهی) شریک مربوط باشد.
7 – 3 . دستیابی به منافع اقتصادی به طرق مختلف ممکن می‌گردد. این امر در اغلب اوقات از طریق مالکیت قانونی میسر است. مالکیت قانونی، دستیابی به منافع اقتصادی آتی متعددی را ازجمله توان استفاده از کالاها در تولید سایر کالاها یا در ارائـه خدمات و توان فروش یا معاوضه کالاها یا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طریق توثیق آنها برای استقراض یا به‌اجاره دادن آنها میسر می‌سازد.
8 – 3 . گاه ممکن است بدون مالکیت قانونی دستیابی مشابهی به منافع اقتصادی حاصل شود، بهطور مثال زمانی که ساختمانی اجاره به شرط تملیک شده است. در بعضی از این گونه موارد، تعهدات مالی، فرصت سود یا خطر ضرر به‌ندرت متفاوت از حالت مالکیت قانونی دارایی است.
9 – 3 . سایر انواع حقوق قانونی که دستیابی به منافع اقتصادی را میسر می‌سازد عبارت است از حقوق بر ذمه سایر اشخاص که آنها را ملزم به انجام پرداخت یا ارائـه خدمات نماید یا حق استفاده از یک اختراع یا علامت تجاری.
10 – 3 . در موارد نادر یک دارایی ممکن است درغیاب حقوق قانونی وجود داشته باشد. به طور مثال می‌توان به اختراعی که به ثبت نرسیده است اشاره کرد.
منافع اقتصادی آتی
11 – 3 . اگرچه در مفهوم کلی، منافع اقتصادی به توان مصرف و استفاده از منابع محدود یعنی کالا و خدمات اطلاق می‌شود، در چارچوب فعالیت تجاری آن را می‌توان درجریان نقدی آتی متبلور دانست. بدین‌لحاظ ، منافع اقتصادی آتی یک دارایی عبارت از توان بالقوه آن جهت کمک مستقیم یا غیرمستقیم به جریان وجوه نقد به واحد تجاری می‌باشد. این توان ممکن است در اشکال گوناگون از قبیل توان استفاده در تولید یا ارائـه خدمات، توان فروش یا معاوضه کالاها یا توان استفاده از ارزش آنها برای استقراض یا اجاره دادن، توانایی تبدیل به وجه نقد و یا توانایی کاهش جریان خروجی وجه نقد (مثل کاهش هزینه تولید از طریق کاربرد یک فرایند تولید جایگزینی) تجلی یابد.
12 – 3 . وجه نقد دستیابی به منافع اقتصادی را فراهم می‌کند زیرا منجر به حاکمیت بر منابع بهطور کلی می‌شود. برخی داراییها بهطور مستقیم با دریافت وجه نقد آتی مرتبط است. این مطلب در مورد بدهکاران، موجودی مواد و کالا و سایر اقلام قابل فروش صدق می‌کند. پیش‌پرداختها منافع اقتصادی آتی فراهم می‌آورند زیرا منعکس‌کننده حق الزام دیگری به تحویل کالا یا انجام خدمات است یا در تسویه یک بدهی بکار گرفته می‌شود.
13 – 3 . برخی داراییها (عمدتاً داراییهای ثابت مشهود)، دستیابی به منافع اقتصادی را که صرفاً بهطور غیرمستقیم با ایجاد جریانهای نقدی مرتبط است فراهم می‌آورد. بهطور مثال ساختمان یک کارخانه، محلی برای تولید کالاست که اگر واحد تجاری مالک آن نباشد، باید برای استفاده از آن اجاره بپردازد. تنها با فروش کالای تولید شده و دریافت وجه آن از مشتری، منافع اقتصادی حاصل از استفاده از ساختمان کارخانه برحسب جریان نقدی تحقق می‌یابد.
14 – 3 . میان انجام مخارج و ایجاد دارایی رابطه نزدیکی وجود دارد، اما این دو ممکن است لازم و ملزوم یکدیگر نباشند. بنابراین هرگاه واحد تجاری متحمل مخارجی شود، این مخارج ممکن است شواهدی مبنی‌بر جستجو جهت منافع اقتصادی آتی به دست دهد، لیکن دلیل قاطعی برای تحصیل یک قلم که با تعریف دارایی مطابقت کند، نمی‌باشد. به همین ترتیب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع این امر نیست که یک قلم با تعریف دارایی تطبیق نکند و لذا انعکاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. بهطور مثال، اقلامی که به واحد تجاری اهدا می‌شود، ممکن است با تعریف دارایی مطابقت کند.
کنترل توسط واحد تجاری
15 – 3 . تعریف دارایی مستلزم این امر است که دستیابی به منافع اقتصادی آتی تحت کنترل واحد تجاری باشد. کنترل به معنای توان به دست آوردن منافع اقتصادی و توانایی محدود کردن دستیابی دیگران به آن منافع است. در بسیاری حالات، واحد تجاری کنترل خود را از طریق محدود کردن کامل دستیابی دیگران اعمال می‌کند تا اینکه تمام منافع نصیب خودش شود. بهطور مثال، واحد تجاری معمولاً تمایل به استفاده انحصاری از توان خدماتی تأسیسات و ماشین‌آلات دارد. در مواردی دیگر، واحد تجاری ممکن است کنترل خود را از طریق معاوضه منافع اقتصادی آتی در قبال پرداخت دیگران اعمال نماید، مثلاً در مواردی که واحد تجاری بخشی از ماشین‌آلات خود را به دیگری اجاره می‌دهد. در مواردی که دستیابی به منافع اقتصادی برای همگان بهطور مساوی میسر است، مثلاً در مورد تأسیسات عمومی زیربنایی همچون جاده‌ها، هیچ یک از افراد به خاطر دستیابی به منافع اقتصادی، صاحب دارایی نمی‌باشد.
16 – 3 . در برخی حالات واحد تجاری قادر به فروش یک قلم، مثلاً به دلیل توثیق نزد بانک جهت استقراض، نمی‌باشد. مشروط به اینکه واحد تجاری قادر به دستیابی به منافع اقتصادی آن قلم به طرق دیگر مثلاً از طریق کاربرد آن در فعالیت تجاری باشد، قلم مربوط،
در تعریف دارایی می‌گنجد.
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته
17 – 3 . تعریف دارایی مستلزم این امر است که دستیابی به منافع اقتصادی آتی باید ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد. این بخش از تعریف به وضوح بیان می‌کند که تنها دستیابی واحد تجاری به منافع اقتصادی آتی قبل از تاریخ ترازنامه، در مفهوم دارایی منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارایی می‌شود، در برخی موارد رویدادی غیر از معامله ممکن است منجر به دارایی شود. بهطور مثال، دولت ممکن است به عنوان بخشی از برنامه تشویقی برای رشد اقتصادی در یک ناحیه، اموالی را در اختیار واحد تجاری قرار دهد.
مخاطره
18 – 3 . تعریف دارایی مستلزم قطعی بودن منافع اقتصادی آتی نیست، بلکه همواره میزانی از ابهام در این مورد که آیا منافع اقتصادی آتی مورد انتظار حاصل خواهد گردید یا خیر، وجود دارد. ماهیت این مخاطره با نوع دارایی تغییر می‌کند. دارایی عینی ممکن است در یک آتش سوزی یا حادثه دیگر از بین برود و بدهکار ممکن است توان پرداخت بدهی خود به واحد تجاری را ازدست بدهد. حتی می‌توان گفت درارتباط با وجه نقد نیز میزانی از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم کاهش می‌یابد. معهذا در برخی موارد، ابهام حاکم بر دستیابی به منافع چنان زیاد است که دارایی شناسایی نمی‌شود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح می‌شود.
بدهیها
تعریف بدهی :
19 – 3 . بدهی عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
20 – 3 . بسیاری از بدهیها، تعهدات قراردادی جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد می‌باشد.
این امر عموماً در مورد بستانکاران تجاری و تسهیلات مالی دریافتی صدق می‌کند. تعهد پرداخت در قبال کالاها و خدمات دریافت شده که صورتحساب آنها هنوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخایر پرداختنی “ توصیف می‌شود. سایر بدهیها، تعهداتی است مبنی‌بر انتقال منافع اقتصادی از طریق ارائه خدمات مثل پیش‌دریافتها یا تعهداتی است مبنی‌بر تعمیر کالاهایی که دارای ضمانت می‌باشد.
21 – 3 . هرگاه مبلغ بدهی یا زمان تسویه آن یا هویت شخصی که واحد تجاری در قبال آن متعهد است از ابهام قابل ملاحظه‌ای برخوردار باشد، معمول آن است که مبلغ براوردی آن بدهی به عنوان ذخیره در حسابها گزارش شود. از سوی دیگر ویژگی اساسی یک بدهی وجود تعهد در قبال یک یا چند شخص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخصیت حقوقی واحد تجاری می‌باشد. بنابراین، به طور مثال، مبالغی که به‌منظور حفاظت واحد تجاری در مقابل زیانهایی که هنوز اتفاق نیفتاده است، کنار گذاشته می‌شود، بدهی تلقی نمی‌گردد.
22 – 3 . تعهداتی که انتظار نمی‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادی شود (از قبیل تضمین بدهی واحد تجاری دیگر با این فرض که انتظار رود این واحد تجاری همچنان قادر به پرداخت بدهیهایش باشد) نیز بدهی تلقی می‌شود لیکن در صورتهای مالی مورد شناسایی قرار نمی‌گیرد.
23 – 3 . بدهیهایی که در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌ای وجود دارد و تعهدات عمده‌ای که انتظار نمی‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادی شود، به جای شناسایی در صورتهای مالی در یادداشتهای توضیحی توصیف می‌شود. این‌گونه بدهیها اغلب تحت عنوان ” بدهیهای احتمالی“ مورد اشاره قرار می‌گیرد.
تعهدات
24 – 3 . تعریف بدهی مستلزم وجود تعهدی مبنی‌بر انتقال منافع اقتصادی است. بیشتر بدهیها ناشی از تعهدات قانونی است. تعهد قانونی شرط کافی برای وجود بدهی است چرا که ذینفع می‌تواند بر خروج منافع اقتصادی جهت تسویه تعهد اصرار ورزد.
25 – 3 . معهذا، تعهد قانونی شرط لازم برای وجود بدهی نیست. بهطور مثال یک واحد تجاری ممکن است به‌خاطر ضمانت کالای فروش رفته دارای بدهی باشد. گرچه یک چنین بدهی تا زمانی که ذینفع تقاضای پرداخت آن را ننموده است به معنای قانونی آن ایجاد نمی‌شود. ملاحظات تجاری از قبیل عرف و علاقه به حفظ روابط تجاری یا رفتار منصفانه نیز می‌تواند جایگزین تعهدات قانونی شود. بهطور مثال، در برخی شرایط یک واحد تجاری ممکن است هیچ چاره‌ای جز استرداد بهای کالاهایی که انتظار مشتریان را برآورد نمی‌کند نداشته باشد هرچند الزام قانونی برای این کار وجود ندارد.
26 – 3 . مفهوم تعهد متضمن این امر است که واحد تجاری نمی‌تواند از خروج منافع اقتصادی اجتناب کند. ممکن است یک واحد تجاری بستانکاران خود را ترغیب کند تا به طریقی غیر از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دریافت نمایند لیکن واحد تجاری نمی‌تواند برقبول چنین پیشنهادی اصرار ورزد. بالعکس هزینه‌هایی که قرار است در آینده تحمل شود، تا زمانی که واحد تجاری اختیار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بیانگر بدهی نیست.
27 – 3 . قصد داشتن به خودی خود مبنای کافی برای وجود یک بدهی فراهم نمی‌آورد. یک بدهی تنها با وقوع یک رویداد بعدی که ایجادکننده تعهداست، به وجود می‌آید به‌نحوی که واحد تجاری نتواند از ایفای آن اجتناب کند. حتی در مواقعی که تصمیم‌گیری در یک چارچوب رسمی انجام می‌شود، تصمیم‌گیرنده نمی‌تواند خود را از توان لغو تصمیمات خود محروم کند، بدین ترتیب مثلاً تصمیم مدیریت واحد تجاری مبنی‌بر خرید ماشین‌آلات در آینده به خودی خود نمی‌تواند ایجادکننده یک بدهی باشد. در چنین حالتی، معمولاً تعهد زمانی ایجاد می‌شود که ماشین‌آلات دریافت گردد یا اینکه واحد تجاری برای خرید آن قراردادی غیرقابل فسخ منعقد کند. در حالت اخیر فسخ ناپذیری قرارداد بدین معناست که عواقب اقتصادی عدم رعایت مفاد قرارداد از قبیل وجود جریمه قابل ملاحظه، واحد تجاری را در وضعیتی قرار می‌دهد که نتواند از خروج منافع اقتصادی به طرف قرارداد جلوگیری کند.
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته
28 – 3 . بنابر تعریف بدهی، تعهد انتقال منافع اقتصادی باید ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد. در عمل اغلب بدهیها ناشی از معاملات می‌باشد. معهذا، درمواردی مجموعه‌ای از رویدادها باید رخ دهد تا واحد تجاری ملزم به انتقال منافع اقتصادی شود. در چنین حالتی وجود بدهی بستگی به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جریمه پیش‌بینی شده در یک قرارداد، تا زمانی که واحد تجاری به مفاد قرارداد عمل کند، بدهی وجود ندارد. بالعکس، تعهد واحد تجاری مبنی‌بر تعمیر کالاهایی که با ضمانت فروخته شده است پس از ایجاد آن قابل اجتناب نیست. در این حالت، ایجاد تعهد نقطه شروع ایجاد بدهی است و شناخت این بدهی در این مقطع به جای زمان دریافت ادعا از طرف مشتریان مناسب‌تر به‌نظر می‌رسد.
سایر جنبه‌های داراییها و بدهیها
قرینه بودن داراییها و بدهیها
29 – 3 . داراییها و بدهیها قرینه یکدیگرند بدین معنا که داراییها عبارت از حقوقی است که به موجب آنها دستیابی به منافع اقتصادی حاصل می‌شود و در همین حال بدهیها تعهد واحد تجاری مبنی‌بر انتقال منافع اقتصادی است. به‌خاطر این ارتباط از داراییها جهت تسویه بدهیها می‌توان استفاده نمود و داراییها را می‌توان در قبال ایجاد بدهی (مثل حالت خرید نسیه کالا) تحصیل نمود.
30 – 3 . معمولاً اقلامی که بیانگر کاهش جریانهای ورودی منافع اقتصادی یا خروجی منافع اقتصادی است به‌ترتیب موجب تعدیل مبلغ داراییها یا بدهیهای ثبت شده مربوط می‌شود. بهطور مثال اگر یک اعلامیه بستانکار در رابطه با کالای مرجوعی یا معیوب به خریدار داده شود، مبلغ این اعلامیه معمولاً از بدهکاری وی کسر می‌شود و بدهی جداگانه‌ای از این بابت گزارش نمی‌گردد. به‌گونه‌ای مشابه، پیش‌پرداخت بابت یک بدهی مورد توافق معمولاً از بدهی مربوط کسر می‌شود و به عنوان یک دارایی جداگانه نمایش نمی‌یابد. معهذا، کاهش در یک بدهی آتی را که هنوز در صورتهای مالی انعکاس ندارد، می‌توان به عنوان یک دارایی گزارش نمود و بالعکس. در برخی شرایط خاص ترکیب یک مانده بدهکار پولی و یک مانده بستانکار پولی جهت تشکیل یک دارایی یا بدهی واحد صحیح است. این نوع ترکیب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهای زیر شرایطی که به موجب آن می‌توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار می‌گیرد.
تهاتـر داراییها و بدهیها
31 – 3 . گاه مشخص نیست که دو یا چند قلم دریافتنی و پرداختنی، بیانگر داراییها و بدهیهای جداگانه‌ای می‌باشند یا اینکه در واقع قلم واحدی را تشکیل می‌دهند. بهطور مثال یک واحد تجاری ممکن است سوابق جداگانه‌ای برای انواع معاملات با واحد تجاری دیگر که هم خریدار و هم فروشنده است نگهداری کند.
32 – 3 . همان‌طور که برای سهولت امر می‌توان به نگهداری سوابق جداگانه‌ای از انواع مختلف معاملات با واحد تجاری دیگر مبادرت کرد، همچنین ممکن است از لحاظ اجرایی آسانتر باشد که تسویه این حسابها در سررسید بهطور جداگانه صورت گیرد. اما لزوماً از پرداخت و دریافت مبالغ ناخالص در تاریخی بعد از تاریخ ترازنامه نمی‌توان نتیجه گرفت که تعهد یا حق زیر بنای بدهی یا دارایی در تاریخ ترازنامه پرداخت یا دریافت مبلغ خالص نبوده است. بدین‌ترتیب قصد طرفین در مورد نحوه تسویه ارتباطی با مناسبت یا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
33 – 3 . تهاتر تنها زمانی مناسب است که واحد تجاری قادر باشد بر تسویه حساب از طریق پرداخت مبلغ خالص یا عدم پرداخت و الزام دیگری به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و این توان تضمین شده باشد. درچنین حالتی بدهی واحد تجاری یعنی تعهد انتقال منافع اقتصادی تنها به اندازه مبلغ خالص می‌باشد.
34 – 3 . این شرط که توان انجام تهاتر تضمین شده باشد مستلزم وجود حق قانونی تهاتر بوده و اینکه چنین حقی درصورت ناتوانی دیگری در ایفای تعهد، همچنان برقرار باشد زیرا در غیر این صورت معمولاً این امکان وجود دارد که واحد تجاری ملزم به ایفای تعهد خود گردد بدون آنکه بتواند به منافع اقتصادی آتی دارایی دستیابی پیدا کند.
حقوق صاحبان سرمایه
35 – 3 . حقوق صاحبان سرمایه عبارت از باقیمانده‌ای است که از کسر جمع بدهیهای واحد تجاری از جمع داراییهای آن حاصل می‌شود.
36 – 3 . تشخیص بدهیها از حقوق صاحبان سرمایه حائز اهمیت زیاد است. هرچند صاحبان واحد تجاری به امید کسب منافع اقتصادی از قبیل دریافت سود در واحد تجاری سرمایه‌گذاری می‌کنند ولی برخلاف بستانکاران واحد تجاری، توان اصرار بر انتقال این منافع را ندارند. این ناتوانی در انتقال منافع معمولاً ناشی از مقررات قانونی است که انتقال داراییها به صاحبان سرمایه را تابع تشریفات خاصی می‌کند.
37 – 3 . از آنجا که حقوق صاحبان سرمایه ماهیتاً یک ” رقم باقیمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاری از افزایش در خالص داراییهای آن بهره‌مند می‌شوند. حتی اگر سودی بین صاحبان سهام تقسیم نشود، ثروت آنها افزایش می‌یابد چرا که وجوه تقسیم نشده برای تقویت بنیه مالی واحد تجاری نگهداری شده است.
38 – 3 . صاحبان واحد تجاری ممکن است از حقوق مالکانه متفاوتی در واحد تجاری برخوردار باشند. بهطور مثال هریک از صاحبان واحد تجاری یا گروههایی از آنان ممکن است به درجات متفاوتی نسبت به سود واحد تجاری (یا تتمه داراییهای آن به هنگام تصفیه) ذیحق باشند و از لحاظ اولویت در دریافت سود با یکدیگر تفاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتی دریافت می‌دارند و هرگونه سود باقیمانده پس از کسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان سایر طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
39 – 3 . دارندگان سهام ممتاز ممکن است در چارچوب مقررات قانونی از مزایای مختلفی برخوردار شوند. به طور مثال، ممکن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاری برای آینده محفوظ بماند. حق رأی اضافی سهامداران ممتاز نیز می‌تواند ازجمله مزایای اعطا شده به آنها باشد. از آنجا که هیچیک از حقوق اعطایی موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادی نمی‌باشد، سهام ممتاز بدهی تلقی نمی‌گردد بلکه بخشی از حقوق صاحبان سرمایه محسوب می‌شود.
40 – 3 . حقوق صاحبان سرمایه، معمولاً براساس منابع تأمین‌کننده آن در صورتهای مالی طبقه‌بندی می‌شود. بهطور مثال حق مالکانه ناشی از آورده سهامداران از حق مالکانه ناشی از سایر تغییرات در خالص داراییها تمیز داده می‌شود. این نوع طبقه‌بندی دارای تقسیمات فرعی‌تری نیز هست تا به موجب آن ماهیت متفاوت انواع حقوق مالکانه به درستی نمایش یابد و سودها و زیانهای تحقق یافته از سودها و زیانهای تحقق نیافته تفکیک گردد.
41 – 3 . حقوق صاحبان سرمایه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نیز می‌باشد. برخی اندوخته‌ها می‌تواند به موجب قانون یا سایر مقررات برای حفاظت بیشتر واحد تجاری و بستانکاران آن از اثرات زیان وضع گردد. اندوخته‌های دیگری ممکن است به‌منظور استفاده از معافیتها یا تخفیفهای مالیاتی ایجاد شود. اطلاع از وجود و میزان اندوخته‌ها ازجمله مواردی می‌باشد که با نیازهای تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان مربوط است.
42 – 3 . تعدیلات نگهداشت سرمایه نیز ممکن است در صورتهای مالی انجام شود تا آن بخش از افزایش خالص یا کاهش خالص در حقوق صاحبان سرمایه که بیانگر بازده‌ای مازاد بر میزان مورد نیاز جهت نگهداشت سرمایه (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنین حالاتی مبلغ انباشته این گونه تعدیلات به عنوان یکی از اجزای حقوق صاحبان سرمایه ارائه می‌شود. ماهیت این گونه تعدیلات بستگی به مفهومی از نگهداشت سرمایه دارد که انتخاب شده است. این مفاهیم در فصل پنجم مطرح می‌شود. تعدیلات نگهداشت سرمایه بخشی از ارائـه درآمدها و هزینه‌ها و حقوق صاحبان سرمایه را تشکیل می‌دهد و به خودی خود از عناصر صورتهای مالی به شمار نمی‌آید.
درآمدها و هزینه‌ها
43 – 3 . صورتهای مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه (به عنوان صاحب سرمایه) و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قائل می‌شود. تغییرات اخیر، ” درآمد “ و ” هزینه “ نامیده می‌شود که تعریف آنها به شرح زیر است:
درآمد عبارتست از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.
هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به ستانده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.
44 – 3 . دراین مجموعه ” درآمد “ و ” هزینه “ واژه‌هایی کلی هستند که دربرگیرنده همه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه باشد. بنابراین ” درآمد“ دربرگیرنده درآمد ناشی از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می‌باشد. به‌گونه مشابه، ” هزینه “ دربرگیرنده هزینه‌های تحمل‌شده ناشی از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری (هزینه عملیاتی) و سایر انواع هزینه می‌باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزینه در فصل ششم مطرح می‌شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمایه
45 – 3 . این عناصر به شرح زیر تعریف می‌شود:
” آورده صاحبان سرمایه“ عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از سرمایه‌گذاری در واحد تجاری جهت کسب یا افزایش حقوق مالکانه.
”ستانده صاحبان سرمایه“ عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از انتقال داراییها به صاحبان سرمایه یا ایجاد بدهی در قبال آنها به‌منظور کاهش حقوق مالکانه و یا توزیع سود.
46 – 3 . آورده صاحبان سرمایه معمولاً نقدی است اما می‌تواند به‌صورت غیرنقد و یا در قالب تبدیل مطالبات نقدی حال شده اشخاص نیز باشد. مابه‌ازای آورده صاحبان سرمایه، حق مالکیتی است که به آنها اعطا می‌شود. افزایش حاصله در حقوق صاحبان سرمایه عموماً به مبلغ مابه‌ازای دریافتی ثبت می‌گردد.
47 – 3 . بین حقوق مالکانه اعطایی به صاحبان سرمایه فعلی متناسب با میزان مالکیت آنها و حقوق مالکانه اعطایی به سرمایه‌گذاران جدید، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌ای بین ارزش آورده و حقوق اعطایی وجود ندارد. به‌شرط آنکه با صاحبان سرمایه فعلی به طور یکسان برخورد شود، هرگونه اضافه یا کسر پرداخت آشکار برای کسب حقوق جدید، با افزایش یا کاهشی معادل در ارزش حقوق قبلی آنها جبران می‌شود. در مورد دوم برای اینکه مبادله بین صاحبان سرمایه جدید و قبلی عادلانه باشد لازم است که ارزش حقوق اعطایی با آورده صاحبان سرمایه جدید مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمایه‌گذاران جدید کمتر از ارزش منصفانه حقوق دریافتی آنها باشد، این مبادله منجر به زیانی برای صاحبان سرمایه فعلی و سود اتفاقی برای سرمایه‌گذاران جدید می‌شود. از آنجا که حقوق صاحبان سرمایه با داراییها و بدهیها به طور همزمان معنا پیدا می‌کند یک سود یا زیان برای صاحبان سرمایه فعلی ناشی از تعدیل حقوقشان، درآمد یا هزینه واحد تجاری است.
48 – 3 . آورده صاحبان سرمایه همچنین می‌تواند به شکل افزایش سرمایه از محل سود نقدی باشد. در چنین حالتی، عدم دریافت سود نقدی در محتوا به منزله مابه‌ازای افزایش سرمایه محسوب می‌شود. بنابراین مبلغ سود باید هم به عنوان توزیع سود و هم به‌عنوان افزایش سرمایه نمایش یابد. لیکن در افزایش سرمایه از محل اندوخته یا سود تقسیم نشده که در قبال آن مابه‌ازایی دریافت نمی‌شود، تغییری در کل حقوق صاحبان سرمایه حاصل نشده بلکه صرفاً اجزای تشکیل‌دهنده آن تغییر می‌کند.
49 – 3 . ستانده صاحبان سرمایه مشتمل‌بر تصویب توزیع سود بین صاحبان سرمایه، تقسیم اندوخته‌ها و بازگشت سرمایه ناشی از کاهش اختیاری آن می‌باشد.
50 – 3 . آورده و ستانده صاحبان سرمایه تنها دربرگیرنده مبادلاتی است که صاحبان سرمایه در نقش صاحب سرمایه به آنها مبادرت می‌ورزند. نتایج معاملات تجاری با صاحبان سرمایه، درآمد یا هزینه محسوب می‌شود زیرا این افراد دراین معاملات به عنوان صاحب سرمایه وارد نشده‌اند بلکه در نقشهای دیگری از قبیل مشتری یا فروشنده ظاهر شده‌اند. با این‌حال، یک معامله واحد می‌تواند دربرگیرنده هر دو نقش فوق باشد. بهطور مثال صاحب یک واحد تجاری انفرادی ممکن است کالایی را به کمتر از قیمت واقعی از واحد تجاری خریداری کند. چنین معامله‌ای هم متضمن توزیع سود (که تفاوت بین ارزش واقعی و مبلغ احتسابی آن است) و هم متضمن دریافت مابه‌ازا درقبال فروش دارایی است که هر دو را باید در تعیین سود یا زیان حاصل از فروش دارایی درنظر گرفت.
