وبلاگ شخصی -احمد سوری

ب13. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده، یعنی واحد تجاری که کنترل واحد تحصیل‌شده را به دست می‌آورد، بکار گرفته شود. در صورتی که ترکیب تجاری واقع شده باشد اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398) به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحد‌های ترکیب‌شونده، ‍واحد تحصیل‌کننده است، باید عوامل مندرج در بند‌های ب14 تا ب18، در تعیین واحد تحصیل‌کننده مدنظر قرار گیرد.

ب14. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق انتقال نقد یا سایر داراییها یا تحمل بدهی انجام می‌شود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که نقد یا سایر داراییها را انتقال می‌دهد یا متحمل بدهی می‌شود.

ب15. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام می‌شود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالکانه منتشر می‌کند. با وجود این، در برخی ترکیبهای تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده می‌شود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیل‌شده است. بندهای ب19 تا ب27 ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه می‌کند. همچنین برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده در ترکیب تجاری انجام‌شده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سایر واقعیتها و شرایط مربوط مورد توجه قرار ‌گیرد که شامل موارد زیر است:

الف.  حق رأی نسبی در واحد ترکیب‌شده پس از ترکیب تجاری- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیب‌شده را حفظ یا دریافت می‌‌کنند. در تعیین اینکه کدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت می‌کند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافقهای حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.

ب .   وجود یک حق رأی اقلیت بزرگ در واحد ترکیب‌شده در صورتی که مالک یا گروه سازمان‌یافته دیگری از مالکان، حق رأی قابل ملاحظه‌ای نداشته باشند- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالک یا گروه سازمان‌یافته مالکان آن، دارای بیشترین حق رأی اقلیت در واحد ترکیب‌‌شده هستند.

پ .   ترکیب ارکان اداره‌کننده واحد ترکیب‌شده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد ترکیب‌شده را دارند.

ت.    ترکیب مدیریت ارشد واحد ترکیب‌شده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد ترکیب‌شده تسلط دارد.

ث.    شرایط مبادله منافع مالکانه- واحد تحصیل‌کننده، معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالکانه واحد یا واحدهای ترکیب‌شونده دیگر، پرداخت می‌کند.

ب16. واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که اندازه نسبی آن (که برای مثال، بر حسب داراییها، درآمدها یا سود اندازه‌گیری می‌شود) به میزان قابل ملاحظه‌ای بیشتر از واحد یا واحدهای ترکیب‌شونده دیگر است.

ب17. در ترکیب تجاری متشکل از بیش از دو واحد تجاری، برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، باید علاوه بر سایر موارد، ملاحظات مربوط به اینکه کدام یک از واحد‌های ترکیب‌شونده ترکیب را شروع کرده‌ است و اندازة نسبی واحد‌‌های ترکیب‌شونده، مدنظر قرار گیرد.

ب18. واحد تجاری جدید تشکیل‌شده در نتیجه ترکیب تجاری، لزوماً واحد تحصیل‌کننده نیست. اگر واحد تجاری جدید برای انجام ترکیب تجاری، منافع مالکانه منتشر کند، یکی از واحدهای ترکیب‌شونده که قبل از ترکیب تجاری وجود داشته است، باید با بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب17، به عنوان واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود. در مقابل، واحد تجاری جدید که نقد یا سایر داراییها را به عنوان مابه‌ازا منتقل می‌کند یا متحمل بدهی می‌شود، ممکن است واحد تحصیل‌کننده باشد.

ب19. تحصیل معکوس زمانی واقع می‌شود که واحد تجاری ناشر اوراق بهادار (واحد تحصیل‌کننده قانونی)، از نظر حسابداری و بر مبنای رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب18، به عنوان واحد تحصیل‌شده تشخیص داده می‌شود. یک واحد تجاری که منافع مالکانه آن تحصیل می‌شود (واحد تحصیل‌شده قانونی)، از نظر حسابداری باید واحد تحصیل‌کننده باشد تا معامله، به عنوان تحصیل معکوس در نظر گرفته شود. برای مثال، برخی مواقع، تحصیل معکوس زمانی واقع می‌شود که یک واحد تجاری که سهامی عام نیست، در نظر دارد به واحد تجاری سهامی عام تبدیل شود اما تمایلی به ثبت سهام در بورس اوراق بهادار ندارد. بدین منظور، واحد تجاری که سهامی عام نیست، ترتیبی اتخاذ می‌کند که یک واحد تجاری سهامی عام، منافع مالکانه آن را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری سهامی عام تحصیل کند. در این مثال، واحد تجاری سهامی عام، واحد تحصیل‌کننده قانونی محسوب می‌شود زیرا حقوق مالکانه خود را منتشر کرده است و واحد تجاری که سهامی عام نیست، واحد تحصیل‌شده قانونی محسوب می‌شود زیرا حقوق مالکانه آن تحصیل شده است. با وجود این، بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب18، منجر به تشخیص موارد زیر می‌شود:

الف.  از نظر حسابداری، واحد تجاری سهامی عام به عنوان واحد تحصیل‌شده تلقی می‌شود (واحد تحصیل‌شده حسابداری)؛ و

ب .   از نظر حسابداری، واحد تجاری که سهامی عام نیست، به عنوان واحد تحصیل‌کننده تلقی می‌شود (واحد تحصیل‌کننده حسابداری).

واحد تحصیل‌شده حسابداری، باید تعریف فعالیت تجاری را احراز کند تا معامله به عنوان تحصیل معکوس محسوب شود، و تمام اصول شناخت و اندازه‌گیری مندرج در این استاندارد، شامل الزامات شناخت سرقفلی، در مورد آن کاربرد دارد.

اندازه‌گیری مابه‌ازای انتقال‌یافته

ب20. در تحصیل معکوس، واحد تحصیل‌کننده حسابداری معمولاً در قبال واحد تحصیل‌شده، مابه‌ازایی منتشر نمی‌کند. در مقابل، واحد تحصیل‌شده حسابداری، معمولاً سهام خود را برای مالکان واحد تحصیل‌کننده حسابداری منتشر می‌کند. به این ترتیب، ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته توسط واحد تحصیل‌کننده حسابداری در تاریخ تحصیل در ازای منافع آن در واحد تحصیل‌شده حسابداری، مبتنی بر تعداد سهامی است که واحد تجاری فرعی قانونی ناگزیر ‌بود منتشر کند تا درصد یکسانی از سهام واحد ترکیب‌شده را که از تحصیل معکوس ایجاد می‌شود، به مالکان واحد تجاری اصلی قانونی بدهد. ارزش منصفانه تعداد سهام محاسبه‌شده به این روش، می‌تواند به عنوان ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در ازای واحد تحصیل‌شده استفاده شود.

تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی

ب21. صورتهای مالی تلفیقی تهیه‌شده پس از تحصیل معکوس، با نام واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) منتشر می‌شود، اما با یک تعدیل، سرمایه قانونی واحد تحصیل‌کننده حسابداری به منظور انعکاس سرمایه قانونی واحد تحصیل‌شده حسابداری، با تسری به گذشته تعدیل می‌شود و در یادداشتهای توضیحی توصیف می‌گردد. این تعدیل برای انعکاس سرمایه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) الزامی است. اطلاعات مقایسه‌ای ارائه‌شده در این صورتهای مالی تلفیقی نیز با تسری به گذشته تعدیل می‌شود تا سرمایه قانونی واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) را نشان دهد.

ب22. از آنجا که صورتهای مالی تلفیقی، نشان‌دهنده ادامه صورتهای مالی واحد تجاری فرعی قانونی، به استثنای ساختار سرمایه آن، است، صورتهای مالی تلفیقی موارد زیر را منعکس می‌کند:

الف.  داراییها و بدهیهای واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که به مبالغ دفتری قبل از ترکیب، شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.

ب.    داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) که طبق این استاندارد شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.

پ.    مانده سود انباشته و سایر مانده‌های حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب تجاری.

ت.    مبلغ شناسایی‌شده به عنوان منافع مالکانه منتشرشده در صورتهای مالی تلفیقی که با اضافه کردن منافع مالکانه منتشرشده جاری واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که بلافاصله قبل از ترکیب تجاری موجود بوده است به ارزش منصفانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌‌شده حسابداری) تعیین می‌شود. با وجود این، ساختار منافع مالکانه (یعنی تعداد و نوع منافع مالکانه منتشرشده)، بازتابی از ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی برای انجام ترکیب می‌باشد. بر این اساس، ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، به منظور انعکاس تعداد سهام منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) در تحصیل معکوس با استفاده از نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل، تجدید ارائه می‌شود.

ث.    سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری سود انباشته و سایر منافع مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب، که در بندهای ب23 و ب24 مطرح می‌شود.

منافع فاقد حق کنترل

ب23. در تحصیل معکوس، برخی مالکان واحد تحصیل‌شده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، ممکن است منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) مبادله نکنند. این مالکان، در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، به عنوان دارندگان منافع فاقد حق کنترل در نظر گرفته می‌شوند. این امر بدان دلیل است که مالکان واحد تحصیل‌شده قانونی که منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده قانونی مبادله نمی‌کنند، تنها دارای منافعی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده قانونی هستند، نه در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیب‌شده‌. برعکس، اگرچه برای مقاصد حسابداری، واحد تحصیل‌کننده قانونی، واحد تحصیل‌شده محسوب ‌شود، مالکان واحد تحصیل‌کننده قانونی، دارای حقوقی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیب‌شده می‌باشند.

ب24. داراییها و بدهیهای واحد تحصیل‌شده قانونی، در صورتهای مالی تلفیقی، به مبالغ دفتری قبل از ترکیب آنها اندازه‌گیری و شناسایی می‌شود (به بند ب22(الف) مراجعه شود). بنابراین، در تحصیل معکوس، منافع فاقد حق کنترل، منعکس‌کننده منافع نسبی سهامداران فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری قبل از ترکیب خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده قانونی است؛ حتی اگر منافع فاقد حق کنترل در تحصیلهای دیگر، به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری شود.

سود هر سهم

ب25. همان‌گونه که در بند ب22(ت) بیان شد، ساختار حقوق مالکانه در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، منعکس‌کننده ساختار حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده قانونی به منظور انجام ترکیب تجاری است.

ب26. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری (محاسبه مخرج کسر سود هر سهم) طی دوره‌ای که تحصیل معکوس واقع می‌شود:

الف.  تعداد سهام عادی جاری از ابتدای آن دوره تا تاریخ تحصیل، باید بر مبنای میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیل‌شده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) طی دوره ضرب‌ در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه ادغام، محاسبه شود؛ و

ب.    تعداد سهام عادی جاری از تاریخ تحصیل تا پایان آن دوره، باید تعداد سهام عادی واقعی جاری واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) طی آن دوره باشد.

ب27. پس از تحصیل معکوس، سود پایه هر سهم برای هر دوره مقایسه‌ای قبل از تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی، باید به صورت زیر محاسبه شود:

الف.  سود یا زیان دوره واحد تحصیل‌شده قانونی که قابل انتساب به سهامداران عادی در هر یک از آن دوره‌ها است تقسیم بر

ب.    میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیل‌شده قانونی ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل.

اجاره‌های عملیاتی

ب28. به استثنای موارد الزامی در بندهای ب29 و ب30، واحد تحصیل‌کننده نباید هیچ‌گونه دارایی یا بدهی در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیل‌شده اجاره‌کننده است، شناسایی کند.

ب29. واحد تحصیل‌کننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیل‌شده اجاره‌کننده می‌باشد، مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار مطلوب‌ باشد، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب‌ باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ب42، رهنمود اندازه‌گیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهای موضوع اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیل‌شده، اجاره‌‌دهنده است تعیین می‌شود.

ب30. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمایل فعالان بازار به پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار می‌باشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضای خرده‌فروشی در مرکز خرید عمده‌فروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی دیگر باشد، که حائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخیص، برای مثال روابط با مشتریان، است. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی(‏های) نامشهود قابل تشخیص را طبق بند ب31 شناسایی کند.

داراییهای نامشهود

ب31. واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را، جدا از سرقفلی، شناسایی کند. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار تفکیک‌پذیری یا معیار قراردادی- قانونی را احراز کرده باشد.

ب32. دارایی نامشهودی که معیار قراردادی- قانونی را احراز می‌کند، حتی اگر دارایی، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تحصیل‌شده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل تشخیص تلقی می‌شود، برای مثال:

الف.  یک واحد تحصیل‌شده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیسات تولیدی اجاره می‌کند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع می‌کند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار قراردادی- قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند قرارداد اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.

ب.    یک واحد تحصیل‌شده، نیروگاه انرژی هسته‌ای در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی می‌کند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه انرژی هسته‌ای، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات انرژی هسته‌ای تحصیل‌‌شده بفروشد یا انتقال دهد، معیار قراردادی‌-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات انرژی هسته‌ای را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن داراییها، به عنوان دارایی واحد شناسایی ‌کند.

پ.    یک واحد تحصیل‌شده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازار‌های داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت ‌می‌کند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.

ب33. معیار تفکیک‌پذیری به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیل‌شده، این قابلیت را دارد که به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیل‌شده تفکیک یا جدا شود و به فروش رسد، منتقل شود، مجوز استفاده از آن واگذار گردد، اجاره داده شود یا مبادله گردد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیل‌کننده بتواند آن را بفروشد، امتیاز استفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی باارزش دیگری مبادله نماید، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند؛ حتی اگر واحد تحصیل‌کننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشته باشد. دارایی نامشهود تحصیل‌شده در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که شواهدی از انجام معاملات مبادله‌ای برای آن نوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل‌کننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، مجوز استفاده از فهرست مشتریان و مشترکین بطور مکرر واگذار می‌شود؛ بنابراین، معیار تفکیک‌پذیری احراز می‌گردد. حتی اگر واحد تحصیل‌شده بر این باور باشد که ویژگیهای فهرست مشتریان آن، متفاوت از دیگر فهرستهای مشتریان است، این موضوع که مجوز استفاده از فهرست مشتریان بطور مکرر واگذار می‌شود، عموماً به این معنی است که فهرست مشتریان تحصیل‌شده، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند. با وجود این، فهرست مشتریان تحصیل‌شده در ترکیب تجاری، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز نمی‌کند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقت‌نامه‌ها، واحد تجاری را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات مشتریان خود به گونه‌ای دیگر، منع کند.

ب34. دارایی نامشهودی که بطور انفرادی، از واحد تحصیل‌شده یا واحد ترکیب‌شده قابل تفکیک نباشد، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیل‌شده قابل تفکیک باشد. برای مثال:

الف.  فعالان بازار، بدهیهای سپرده‌ای و داراییهای نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار مربوط را در معاملات مبادله‌ای قابل مشاهده، مبادله می‌کنند. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار را جدا از سرقفلی شناسایی کند.

ب.    واحد تحصیل‌شده، مالک یک علامت تجاری ثبت‌شده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبت‌نشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگر برای تولید محصول یا ارائه خدمتی غیر‌قابل تمایز از محصول تولیدی یا خدمت ارائه‌شده توسط مالک قبلی را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا که در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبت‌نشده باید از واحد تحصیل‌شده یا واحد ترکیب‌شده جدا شود و به فروش برسد، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند.

حقوق بازتحصیل‌شده

ب35. به عنوان بخشی از ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده ممکن است حقی را که در گذشته برای استفاده از یک یا چند دارایی شناسایی‌شده یا شناسایی‌نشده واحد تحصیل‌کننده به واحد تحصیل‌شده اعطا کرده است، مجدداً تحصیل کند. نمونه‌های چنین حقوقی شامل حق استفاده از نام تجاری واحد تحصیل‌کننده طبق موافقت‌نامه فرانشیز یا حق استفاده از فناوری واحد تحصیل‌کننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل می‌شود، دارایی نامشهود قابل تشخیصی است که واحد تحصیل‌کننده آن را جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند. بند 29، رهنمود اندازه‌گیری حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه و بند 54، رهنمود حسابداری پس از تحصیل حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه می‌کند.

ب36. اگر شرایط قرارداد موجب شود حقوق بازتحصیل‌شده در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سود یا زیان تسویه شناسایی کند. رهنمود اندازه‌گیری سود یا زیان تسویه، در بند ب52 ارائه می‌شود.

مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابل تشخیص نیستند

ب37. واحد تحصیل‌کننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیل‌شده‌ای را که در تاریخ تحصیل قابل تشخیص نیست، در سرقفلی منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعه‌ای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصیل‌کننده اجازه می‌دهد فعالیت تجاری واحد تحصیل‌شده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. مجموعه نیروی کار، بیانگر سرمایه فکری نیروی کار ماهر (دانش و تجربه‌ای (اغلب تخصصی) که کارکنان واحد تحصیل‌شده به شغل‌ خود انتقال می‌دهند) نیست. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابل تشخیص نمی‌باشد تا جدا از سرقفلی شناسایی شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی منظور می‌گردد.

ب38. همچنین واحد تحصیل‌کننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرایط دارایی نیستند را در سرقفلی منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به قراردادهای بالقوه‌ واحد تحصیل‌شده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی درباره آنها مذاکره انجام می‌دهد، منتسب کند. از آنجا که این قراردادهای بالقوه، در تاریخ تحصیل به خودی‌ خود دارایی نیستند، واحد تحصیل‌کننده آنها را جدا از سرقفلی شناسایی نمی‌کند. واحد تحصیل‌کننده نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصیل واقع می‌شود، ارزش این قراردادها را از سرقفلی تجدید طبقه‌بندی کند. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید واقعیتها و شرایط پیرامون رویدادهای واقع‌شده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی کند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که بطور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.

ب39. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیل‌کننده داراییهای نامشهود تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری 17 به حساب منظور می‌کند. با وجود این، طبق موارد مطرح‌شده در بند 3 استاندارد حسابداری 17، حسابداری برخی داراییهای نامشهود تحصیل‌شده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری تعیین شده است.

ب40. معیار‌های قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود این، این معیار‌ها نه رهنمودی برای اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه می‌کنند و نه مفروضات مورد استفاده در اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود می‌نمایند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قیمت‌گذاری دارایی نامشهود مورد استفاده قرار می‌دهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید قرار‌داد‌های آتی در اندازه‌گیری ارزش منصفانه، را مد نظر قرار می‌دهند. برای تمدید قرارداد‌های آتی، احراز معیار قابل تشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند 29 مراجعه شود، که استثنایی بر اصل اندازه‌گیری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیل‌شده شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، وضع می‌کند). بندهای 29 و 30 استاندارد حسابداری 17، رهنمودی برای تعیین اینکه داراییهای نامشهود باید با سایر داراییهای نامشهود یا مشهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه می‌کنند.

داراییهای با جریانهای نقدی نامطمئن (ذخیره ارزشیابی)

ب41. واحد تحصیل‌کننده نباید در تاریخ تحصیل برای داراییهای تحصیل‌شده در ترکیب تجاری که به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شوند، ذخیره ارزشیابی جداگانه‌‌ای شناسایی کند، زیرا آثار عدم اطمینان نسبت به جریانهای نقدی آتی، در اندازه‌گیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌کند دریافتنی‌های تحصیل‌شده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری کند، واحد تحصیل‌کننده ذخیره ارزشیابی جداگانه‌ای بابت جریانهای نقدی قراردادی که فرض می‌‌شود در آن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمی‌کند.

داراییهای موضوع اجاره‌های عملیاتی که واحد تحصیل‌شده، اجاره‌دهنده است

ب42. در اندازه‌گیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهایی مانند ساختمان یا حق اختراع که موضوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، واحد تحصیل‌شده اجاره‌دهنده است، واحد تحصیل‌کننده باید شرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرف‌نظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصیل‌کننده دارایی یا بدهی جداگانه‌ای شناسایی نمی‌کند. در صورتی که طبق بند ب29، واحد تحصیل‌شده، اجاره‌کننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.

داراییهایی که واحد تحصیل‌کننده قصد استفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشی متفاوت از روش استفاده سایر فعالان بازار را دارد

ب43. واحد تحصیل‌کننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیر‌مالی تحصیل‌شده را نداشته باشد. برای مثال، این مورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصیل‌کننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیل‌شده را به صورت تدافعی و به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه دارایی غیر‌مالی را، طبق مبانی مناسب ارزشیابی، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازه‌گیری اولیه و هم هنگام اندازه‌گیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگذاری بابت آزمون کاهش ارزش بعدی، اندازه‌گیری کند.

منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده

ب44. طبق این استاندارد، واحد تحصیل‌کننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیل‌کننده نیست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قیمت اعلام‌شده سهام در بازاری فعال اندازه‌گیری کند. اما در شرایط دیگر، قیمت اعلام‌شده سهام در بازار فعال در دسترس نیست. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیکهای ارزشیابی، اندازه‌گیری می‌کند.

ب45. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنای هر سهم ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالاً وجود صرف کنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده برای هر سهم، یا برعکس، وجود کسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده می‌شود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگام قیمت‌گذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.

اندازه‌گیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیکهای ارزشیابی (بکارگیری بند 32)

ب46. در یک ترکیب تجاری که بدون انتقال مابه‌ازا انجام شده است، واحد تحصیل‌کننده به منظور اندازه‌‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خود در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، کند (به بندهای 31 تا 33 مراجعه شود).

ملاحظات خاص در بکارگیری روش تحصیل در ترکیب تجاری واحدهای تجاری اشتراکی (بکارگیری بند 32)

ب47. هرگاه دو واحد تجاری اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضا در واحد تحصیل‌شده (یا ارزش منصفانه واحد تحصیل‌شده) ممکن است به‌گونه‌ای قابل اتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال‌یافته اعضا توسط واحد تحصیل‌کننده، قابل اندازه‌گیری باشد. در این شرایط، بند 32، واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌کند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابه‌ازا انتقال یافته است، تعیین کند. افزون بر این، در ترکیب واحد‌های تجاری اشتراکی، واحد تحصیل‌کننده باید خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده را به عنوان افزایش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی، و نه افزایش در سود انباشته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه بکارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای تجاری است.

ب48. اگرچه واحدهای تجاری اشتراکی شباهتهای بسیاری با سایر فعالیتهای تجاری دارند، اما دارای ویژگیهای متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان می‌باشند. اعضای واحد‌های تجاری اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضویت آنها اغلب به صورت کاهش قیمت‌ کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت شود. بخشی از سود حمایتی تخصیص‌یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد تجاری اشتراکی انجام داده است.

ب49. اندازه‌گیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد تجاری اشتراکی در نظر می‌گیرند را شامل شود. برای اندازه‌گیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریانهای نقدی مورد استفاده به عنوان ورودیهای مدل، باید مبتنی بر جریانهای نقدی مورد انتظار واحد تجاری اشتراکی که احتمالاً نشان‌دهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند کاهش قیمت کالاها و خدمات، باشد.

ب50. واحد تحصیل‌کننده باید عوامل زیر را، که نه مانعه‌الجمع هستند و نه به تنهایی تعیین‌کننده، برای تعیین اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد:

الف.  دلایل انجام معامله– درک دلایل اینکه چرا طرفین ترکیب (واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) که وارد معامله یا توافقی خاص می‌شوند، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته و داراییهای تحصیل‌شده یا بدهیهای تقبل‌شده می‌باشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معامله‌ای اساساً با هدف کسب منفعت برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیب‌شده به جای کسب منافع توسط واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت می‌شود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از معامله واحد تحصیل‌شده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده آن بخش را جدا از ترکیب تجاری در نظر می‌گیرد.

ب.    آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیل‌کننده آغاز می‌شود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط واحد تحصیل‌شده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که با هدف مشارکت در بخشی از معامله ترکیب تجاری صورت گیرد.

پ.    زمانبندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده که در حین مذاکره درباره شرایط ترکیب تجاری واقع می‌شود، ممکن است با هدف تأمین منافع آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیب‌شده، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن، پیش از ترکیب تجاری به جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از واحد ترکیب‌شده، هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت ‌کنند.

تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده در ترکیب تجاری (بکارگیری بند 51(الف))

ب51. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند ترکیب تجاری انجام دهند، با یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان ”رابطه قبلی“ نامیده می‌شود. رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده می‌تواند قراردادی (برای مثال، فروشنده و مشتری یا اعطا‌کننده امتیاز و دریافت‌کننده امتیاز) یا غیرقراردادی (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.

ب52. اگر ترکیب تجاری، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیانی را شناسایی می‌کند که به شرح زیر اندازه‌گیری می‌شود:

الف.  در مورد رابطه غیرقراردادی قبلی (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.

ب.    در مورد رابطه قراردادی قبلی، اقل مبلغ (1) و (2) زیر:

1.     مبلغی که به موجب آن، قرارداد از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (قرارداد نامطلوب، قراردادی است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوماً، قراردادی الزام‌آور نیست که مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات طبق قرارداد بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).

2.     مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در قرارداد، به طرفی که قرارداد برای وی نامطلوب است، تعلق می‌گیرد.

اگر مبلغ (2) کمتر از مبلغ (1) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از ترکیب تجاری محسوب می‌شود.

مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده، ممکن است تا اندازه‌ای بستگی‌ به این داشته باشد که آیا واحد تحصیل‌کننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارش‌شده، ممکن است از مبلغ محاسبه‌شده با بکارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.

ب53. رابطه قبلی، ممکن است قراردادی باشد که واحد تحصیل‌کننده به عنوان حقوق بازتحصیل‌شده، شناسایی می‌کند. اگر این قرارداد، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمت‌گذاری اقلام یکسان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیان تسویه مؤثر قرارداد را، که طبق بند ب52 اندازه‌گیری می‌شود، جدا از ترکیب تجاری شناسایی می‌کند.

توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (بکارگیری بند 51(ب))

ب54. تعیین اینکه توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابه‌ازای احتمالی ترکیب تجاری است یا معاملات جداگانه محسوب می‌شود، به ماهیت آن توافقها بستگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقت‌نامه تحصیل شامل شرط برای پرداختهای احتمالی است، کدام طرف، قرارداد را آغاز کرده است و طرفهای توافق، چه زمانی توافق را منعقد کرده‌اند، می‌تواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.

ب55. اگر مشخص نباشد که توافقهای پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، واحد تحصیل‌کننده باید به موارد زیر توجه کند:

الف.  ادامه همکاری- شرط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل می‌شوند، ممکن است ماهیت توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. شرطهای مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقت‌نامه استخدام، موافقت‌نامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابه‌ازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداختها بطور خودکار انجام می‌گیرد، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته می‌شود. توافقهایی که در آن پرداختهای احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمی‌گیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.

ب.    دوره ادامه همکاری- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی همزمان یا طولانی‌تر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، از نظر ماهیت، حقوق و مزایا هستند.

پ.    میزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای کارکنان، به غیر از پرداختهای احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی واحد تجاری ترکیب‌شده در سطح معقولی قرار گرفته باشد، این موضوع می‌تواند بیانگر این باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی محسوب ‌شود، نه حقوق و مزایا.

ت.    پرداختهای اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده‌ که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل نمی‌شوند در مقایسه با سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل می‌شوند، پرداختهای احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداختهای احتمالی به سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل می‌شوند، حقوق و مزایا است.

ث.    تعداد سهام تحت مالکیت- تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی می‌مانند، ممکن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که اساساً مالک تمام سهام واحد تحصیل‌شده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع می‌تواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر ماهیت، مشارکت در سود به قصد فراهم کردن حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام واحد تحصیل‌شده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابه‌ازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته به سهامداران فروشنده است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.

ج.     ارتباط با ارزشیابی- اگر مابه‌ازای اولیه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیین‌شده در ارزشیابی واحد تحصیل‌شده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافقهای قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که ماهیت آن توافق، فراهم کردن حقوق و مزایا است.

چ.     فرمول تعیین مابه‌ازا- فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه واحد تحصیل‌شده بکار می‌رود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای فراهم کردن حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائه‌شده، می‌‌باشد.

ح.     سایر موافقت‌نامه‌ها و موضوعات- شرایط سایر توافقها با سهامداران فروشنده (مانند موافقت‌نامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قرار‌داد‌های مشاوره و موافقت‌نامه‌های اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداختهای احتمالی، ممکن است نشان‌‌دهنده این باشد که پرداختهای احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابه‌ازای واحد تحصیل‌شده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است توافق اجاره‌ املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در قرارداد اجاره تعیین شده‌ است به میزان قابل ملاحظه‌ای کمتر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداختهای اجاره به اجاره‌کننده (سهامدار فروشنده)، که طبق قرارداد جداگانه‌ای بابت پرداختهای احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر ماهیت، پرداخت بابت استفاده از املاک اجاره‌ای باشد که واحد تحصیل‌کننده باید در صورتهای مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق قرارداد اجاره، مبالغ اجاره به‌گونه‌ای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجاره‌ای سازگار باشد، توافق پرداختهای احتمالی به سهامدار فروشنده، می‌تواند مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری تلقی شود.

ب56. مثالهایی از سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازه‌گیری و حسابداری داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب‌ تجاری رهنمود ارائه می‌کنند، به شرح زیر است:

الف.  استاندارد حسابداری 17، حسابداری داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده، سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌کند. سرقفلی‌ باید بر مبنایی‌ سیستماتیک‌ طی‌ عمر مفید آن‌ مستهلک‌ شود. دوره‌ استهلاک‌ باید بهترین‌ برآورد از دوره‌ زمانی‌ کسب‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ باشد. این‌ فرض‌ قابل‌ رد وجود دارد که‌ عمر مفید سرقفلی‌ از تاریخ‌ شناسایی‌ اولیه‌ حداکثر بیست‌ سال‌ است. روش‌ استهلاک‌ سرقفلی، باید نشان‌دهنده‌ الگوی‌ مصرف‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ سرقفلی‌ باشد. برای‌ مستهلک‌ کردن‌ سرقفلی‌ باید از روش‌ خط‌ مستقیم‌ استفاده‌ شود مگر این‌ که‌ شواهد متقاعدکننده‌ای‌ درباره مناسب‌ بودن‌ روش‌ دیگر وجود داشته‌ باشد. دوره‌ استهلاک‌ و روش‌ استهلاک‌ باید حداقل‌ در پایان‌ هر سال‌ مالی‌ بررسی‌ شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی‌ با برآوردهای‌ قبلی‌ تفـاوت‌ عمده داشتـه‌ باشـد، دوره‌ استهلاک‌ باید متناسب‌ با آن‌ تغییر کند. چنانچه‌ تغییر قابل‌ ملاحظه‌ای‌ در الگوی‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار سرقفلی‌ رخ‌ داده‌ باشد، روش‌ استهلاک‌ باید برای‌ انعکاس‌ الگوی‌ جدید تغییر کند. این‌ تغییرات‌ طبق‌ استاندارد حسابداری‌ 34 به حساب منظور می‌شود. روش حسابداری زیانهای کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری 32 کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.

ب.    استاندارد حسابداری 35، حسابداری پس از تحصیل داراییهای مالیات انتقالی (شامل داراییهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده) و بدهیهای تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند.

پ.    استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه می‌کند.

ب57. به منظور دستیابی به هدف مندرج در بند 58، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری که در دوره گزارشگری واقع می‌شود، افشا کند:

الف.  نام و شرحی از واحد تحصیل‌شده.

ب.    تاریخ تحصیل.

پ.    درصد منافع مالکانه تحصیل‌شده دارای حق رأی.

ت.    دلایل اصلی انجام ترکیب تجاری و تشریح نحوه کسب کنترل واحد تحصیل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده.

ث.    توصیف کیفی عواملی که سرقفلی شناسایی‌شده را تشکیل می‌دهند، مانند هم‌افزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب‌ عملیات واحد تحصیل‌شده و واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمی‌کنند یا سایر عوامل.

ج.     ارزش منصفانه کل مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابه‌ازا در تاریخ تحصیل، مانند:

1.     نقد؛

2.     سایر داراییهای مشهود یا نامشهود، شامل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده؛

3.     بدهیهای تحمل‌شده، برای مثال، بدهی بابت مابه‌ازای احتمالی؛ و

4.     حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده، شامل تعداد ابزارها یا سهام منتشرشده یا قابل انتشار و روش اندازه‌گیری ارزش منصفانه این ابزارها یا حقوق.

چ.     در مورد توافقهای مابه‌ازای احتمالی و داراییهای جبرانی:

1.     مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛

2.     شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛ و

3.     برآورد دامنه نتایج (تنزیل نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان این موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمی‌باشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند.

ح.     در مورد دریافتنی‌های تحصیل‌شده:

1.     ارزش منصفانه دریافتنی‌ها؛

2.     مبالغ قراردادی ناخالص دریافتنی‌ها؛ و

3.     بهترین برآورد از جریانهای نقدی قراردادی که در تاریخ تحصیل انتظار نمی‌رود وصول شود.

افشا‌ها باید بر حسب طبقات اصلی دریافتنی‌ها، مانند وامها، اجاره‌های تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنی‌ها ارائه شود.

خ.     مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی از داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده.

د.      برای هر بدهی احتمالی شناسایی‌شده طبق بند 23، اطلاعات الزامی طبق بند 75 استاندارد حسابداری 4. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصفانه آن به گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازه‌گیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا کند:

1.     اطلاعات الزامی طبق بند 76 استاندارد حسابداری 4؛ و

2.     دلایل اینکه بدهی به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازه‌گیری نیست.

ذ.      کل مبلغ سرقفلی که انتظار می‌رود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.

ر.      برای معاملاتی که طبق بند 50، جدا از تحصیل داراییها و تقبل بدهیها در ترکیب تجاری، شناسایی می‌شوند:

1.     شرحی از هر معامله؛

2.     نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیل‌کننده؛

3.     مبالغ شناسایی‌شده برای هر معامله و قلم اصلی مندرج در صورتهای مالی که این مبالغ در آن شناسایی می‌شود؛ و

4.     اگر معامله تسویه مؤثر رابطه قبلی باشد، روش مورد استفاده برای تعیین مبلغ تسویه.

ز.      افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شده‌اند، باید شامل مبلغ مخارج مرتبط با تحصیل و، بطور جداگانه، مبلغ مخارج شناسایی‌شده به عنوان هزینه و قلم یا اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان که هزینه‌های مزبور در آن شناسایی می‌شود، باشد. مبلغ مخارج انتشار شناسایی‌نشده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نیز باید افشا شود.

ژ.      در خرید زیر قیمت (به بندهای 33 تا 35 مراجعه شود):

1.     مبلغ هرگونه سود شناسایی‌شده طبق بند 33 و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود مزبور در آن شناسایی می‌شود؛ و

2.     شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به کسب سود شده است.

س.    برای هر ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده، کمتر از 100 درصد منافع مالکانه واحد تحصیل‌شده را در تاریخ تحصیل در اختیار دارد:

1.     مبلغ منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده که در تاریخ تحصیل شناسایی می‌شود و مبنای اندازه‌گیری آن مبلغ؛ و

2.     برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده که به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود، تکنیک ‌(تکنیکهای) ارزشیابی و ورودیهای اصلی مورد استفاده برای اندازه‌گیری آن ارزش.

ش.    در ترکیب تجاری مرحله‌ای:

1.     ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل، که بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است؛ و

2.     مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده در نتیجه تجدید اندازه‌گیری ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیل‌شده که پیش از ترکیب تجاری در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است (به بند 41 مراجعه شود) و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود یا زیان مزبور در آن شناسایی می‌شود.

ص.   اطلاعات زیر:

1.     مبالغ درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد تحصیل‌شده از تاریخ تحصیل که در صورت سود و زیان تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛ و

2.     درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد ترکیب‌شده برای دوره گزارشگری جاری، گویی که تاریخ تحصیل تمام ترکیبهای تجاری واقع شده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.

اگر افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، غیرعملی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند و توضیح دهد که چرا افشا غیرعملی است. در این استاندارد، از واژه ”غیر‌عملی“ با همان معنی مندرج در استاندارد حسابداری 34 استفاده شده است.

ب58. در مورد ترکیبهای تجاری واقع‌شده در دوره گزارشگری که به صورت انفرادی بی‌اهمیت، اما در مجموع بااهمیت هستند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ب57(ث) تا (ص) را افشا کند.

ب59. اگر تاریخ تحصیل ترکیب تجاری، پس از پایان دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار باشد، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بند ب57 را افشا کند، مگر اینکه حسابداری اولیه ترکیب تجاری در زمان تأیید صورتهای مالی برای انتشار کامل نباشد. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید تشریح کند که امکان افشای کدام موارد وجود ندارد و دلایل عدم امکانپذیری چیست.

ب60. برای دستیابی به هدف بند 61، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری بااهمیت یا بطور تجمیعی برای ترکیبهای تجاری که به صورت انفرادی بی‌‌اهمیت و در مجموع بااهمیت هستند، افشا کند:

الف.  اگر حسابداری اولیه ترکیب تجاری برای برخی داراییها، بدهیها، منافع فاقد حق کنترل یا اقلام مابه‌ازا کامل نشده باشد (به بند 44 مراجعه شود) و در نتیجه، مبالغ شناسایی‌شده در صورتهای مالی برای ترکیب تجاری تنها بطور غیرقطعی تعیین شده باشد:

1.     دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه ترکیب تجاری کامل نیست؛

2.       داراییها، بدهیها، منافع مالکانه یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛ و

3.     ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازه‌گیری که طبق بند 48، در دوره گزارشگری شناسایی شده است.

ب.    در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زمانی که واحد تجاری از طریق وصول نقد، فروش یا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابه‌ازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زمانی که واحد تجاری بدهی مابه‌ازای احتمالی را تسویه نکرده باشد یا بدهی لغو یا منقضی نشده باشد:

1.       هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛

2.       هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزیل نشده) و دلایل آن تغییرات؛ و

3.       تکنیکهای ارزشیابی و ورودیهای اصلی مدل که برای اندازه‌گیری مابه‌ازای احتمالی مورد استفاده قرار گرفته است.

پ.    در خصوص بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بندهای 74 و 75 استاندارد حسابداری 4 را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.

ت.    صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که بطور جداگانه نشان‌دهنده موارد زیر است:

1.       مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.

2.       افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری، به جز سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که هنگام تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبق استاندارد حسابداری 31 داراییهای غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده را احراز می‌کند.

3.       تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی داراییهای مالیات انتقالی طی دوره گزارشگری.

4.       سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری 31 به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده است و سرقفلی قطع شناخت‌شده طی دوره گزارشگری بدون اینکه در گذشته در مجموعه واحد طبقه‌بندی‌شده به عنوان نگهداری‌شده برای فروش منظور شده باشد.

5.       زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری 32. (طبق استاندارد حسابداری 32، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابل بازیافت و کاهش ارزش سرقفلی باید افشا شود.)

6.       هزینه استهلاک شناسایی‌شده طی دوره.

7.       خالص تفاوتهای نرخ مبادله که طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری 16 آثار تغییر در نرخ ارز ایجاد شده است.

8.       هر تغییر دیگر در مبلغ دفتری طی دوره گزارشگری.

9.       مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.

ث .   مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری که:

1.       مربوط به داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده یا بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری است که در دوره گزارشگری جاری یا دوره‌های قبل تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و

2.       اندازه، ماهیت یا فراوانی آن به‌گونه‌ای است که افشای آن با درک صورتهای مالی واحد تجاری ترکیب‌شده مرتبط است.

ب61. در صورتی که تاریخ تحصیل برای ترکیب تجاری قبل از بکارگیری این استاندارد باشد، بکارگیری این استاندارد با تسری به آینده در ارتباط با ترکیبهای تجاری مربوط به واحد‌های تجاری اشتراکی یا ترکیبهای تجاری ناشی از قرارداد، پیامدهای زیر را به همراه دارد:

الف.  طبقه‌بندی- واحد تجاری باید طبقه‌بندی ترکیب تجاری قبلی را طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری برای چنین ترکیبهایی ادامه دهد.

ب.    سرقفلی شناسایی‌شده در گذشته- در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته می‌شود. مبلغ دفتری سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی باید معادل مبلغ دفتری سرقفلی در آن تاریخ طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری باشد. در تعیین این مبلغ، واحد تجاری باید مبلغ دفتری هرگونه استهلاک انباشته آن سرقفلی و کاهش متقابل سرقفلی را حذف کند. تعدیل دیگری در مبلغ دفتری سرقفلی نباید انجام ‌شود.

پ.        سرقفلی که در گذشته به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده استـ رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری ممکن است منجر به سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی شود، که به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده است. در این شرایط، واحد تجاری نباید آن سرقفلی را به عنوان دارایی در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته می‌شود، شناسایی کند. افزون بر این، واحد تجاری نباید هیچ بخشی از آن سرقفلی را هنگام واگذاری تمام یا بخشی از فعالیت تجاری که سرقفلی به آن مربوط است یا هنگام کاهش ارزش واحد مولد نقدی که سرقفلی به آن مربوط است، در صورت سود و زیان شناسایی کند.